No intuito de atrair e incentivar investimentos em seus territórios, vários estados concedem incentivos fiscais, geralmente sob a forma de crédito presumido, condicionando-os à assunção de compromissos pelo contribuinte junto ao ente federado concedente.
Tais benefícios são considerados subvenções que, segundo o Pronunciamento Técnico Contábil – CPC 07, seriam espécies de assistência governamental, em geral de natureza pecuniária, concedidas a determinadas entidades, em regra, com o compromisso passado ou futuro do cumprimento de determinadas condições sempre relacionadas às suas atividades operacionais.
Do ponto de vista contábil, o CPC 07 prescreve que subvenção governamental é receita do subvencionado e deve compor o resultado do exercício, conforme se verifica no item 12 do referido pronunciamento que prescreve: “Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas as condições deste Pronunciamento. A subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido. ”
Já no âmbito tributário, desde a edição do Parecer Normativo (PN) CST nº 112/78, delimitou-se o conceito de subvenção mediante a existência de 2 (dois) tipos. Subvenções para custeio e operações, refletidas na transferência de recursos pelo poder público a pessoas jurídicas para auxiliá-las em suas despesas correntes e operações. Subvenções para investimentos, que se traduz pela transferência de recursos (pode ser isenção e/ou redução de impostos) para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mais sim, na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos.
Atualmente, nos termos da legislação do imposto de renda, as subvenções correntes para custeio são computadas para fins de determinação do lucro operacional (art. 441 do RIR/2018), ao passo que as subvenções para investimento, inclusive por meio de isenção ou de redução de impostos, não serão computadas para fins de determinação do lucro real, quando registradas na conta reserva de lucros (art. 30 da Lei nº 12.973/14 e art. 523 do RIR/2018).
No intuito de evitar ou amenizar a chamada “guerra fiscal” entre os Estados, houve a edição da Lei Complementar nº 160/2017, que inovou em nosso ordenamento jurídico ao incluir os §§ 4º e 5º no art. 30 da Lei 12.973/14, determinando que os benefícios fiscais, convalidados nos termos do Convênio ICMS nº 190/2017, fossem qualificados como subvenção para investimento.
A aplicação e efeitos das novas disposições trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017 tem sido objeto de várias discussões no CARF, especialmente sobre a aplicação retroativa dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017 em relação a fatos geradores anteriores à vigência da Lei 12.973/14 (acórdão 9101-000.039 e 9101-003.841).
Independente das discussões em torno dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017, o fato é que os benefícios fiscais convalidados não estão sujeitos a incidência de IRPJ e CSLL desde que cumpridas as regras de contabilização e destino previstas no artigo 30 da Lei nº 12.973/14, quais sejam: (i) registro em reserva de lucros; (ii) absorção de prejuízos; ou (iii) aumento do capital social.
Nesse mesmo sentido, vale mencionar a Solução de Consulta Cosit 11, de 04 de março de 2020: “As subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas por lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real. A partir do advento da Lei Complementar nº 160, de 2017, consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal. ”
Na prática a receita da subvenção para investimento, embora reconhecida contabilmente, deverá ser excluída na apuração do lucro real (IRPJ) e CSSL, assim como, após encerramento do exercício social, o valor do benefício fiscal deve ser reclassificado à conta de reserva de lucros ou reserva de incentivos fiscais no patrimônio líquido – PL da pessoa jurídica.
Vale ressaltar que, após sua reclassificação ao patrimônio líquido – PL, tais valores podem ser utilizados apenas para absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal, bem assim, para aumento do capital social.
Qualquer destinação diversa desses valores em desacordo com o artigo 30 da Lei nº 12.973/14, ensejará sua tributação pelo IRPJ e CSLL, conforme manifestação das autoridades fiscais refletida na Solução de Solução de Consulta Cosit nº 109/2017: “As subvenções para investimento não serão computadas na determinação do lucro real, desde que sejam registradas em Reserva de Incentivos Fiscais que somente poderá ser utilizada para os fins de que trata o caput do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014. Em caso de destinação diversa da prevista nesse dispositivo, a parcela correspondente deverá ser tributada (…)”.
Relativamente as contribuições ao PIS e a COFINS, o inciso IX, do § 3º, do artigo 1º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, prevê expressamente que, não integram a base de cálculo dessas contribuições, as receitas decorrentes de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Assim, embora pendam discussões a respeito da correta classificação contábil das subvenções (custeio e investimento) e sobre a correta interpretação e aplicação dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017, é recomendável que os contribuintes, ao receberem subvenções para investimentos, inclusive benefícios fiscais, atentem-se para a correta observância das normas contábeis e fiscais acima mencionadas, sob pena de tributação da subvenção concedida em caso de eventual fiscalização por parte das autoridades fiscais.
Maciel da Silva Braz
OAB/SP 343.809
